Раздел Учетной политики о порядке учета лизинговых операций

Учет операций по договору лизинга в ситуации, когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя и стоимость предмета лизинга формируется с учетом выкупной стоимости.

Принятие на учет предмета лизинга отражается при наличии подписанного договора лизинга, утвержденного графика лизинговых платежей и подписанного акта приемки передачи (подтверждающего факт передачи предмета лизинга лизингодателем лизингополучателю). Вместе с указанными документами лизингополучатель представляет лизингодателю информацию о сумме расходов, затраченных на приобретение предмета лизинга (например, справку о сумме расходов, с приложением копий первичных документов (ТОРГ-12), или акт по форме ОС-1 сформированный лизингополучателем).

Стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 «Капитальные вложения», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства». Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08 «Капитальные вложения», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств» в корреспонденции со счетом 01 «Основные средства», субсчет «Арендованное имущество».

Учет аванса по договору лизинга:

• Дебет 60.02 Кредит 51 – перечислен аванс по договору лизинга
• Дебет 76.07.2 Кредит 60.02 – зачет аванса, перечисленного по договору лизинга (в порядке, определенном договором лизинга)

Учет ежемесячных лизинговых платежей:

Начисление лизинговых платежей отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам». В бухгалтерском учете отражаются следующие записи:

• Дебет 76.07.1 Кредит 76.07.2 – отражен лизинговый платеж (без НДС)
• Дебет 76.07.1 Кредит 76.07.9 – отражение НДС в сумме лизингового платежа
• Дебет 19.04 Кредит 76.07.2 – отражена сумма НДС, причитающаяся к вычету
• Дебет 68.02 Кредит 19.04 – отражен вычет НДС, на основании предъявленного счета-фактуры
• Дебет 76.07.2 Кредит 51 – отражена уплата лизингового платежа лизингодателю

Начисление амортизации на предмет лизинга:

Начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества производится исходя из срока действия договора лизинга.

Срок полезного использования по предмету лизинга в целях начисления амортизации в налоговом учете, определяется в соответствии с Постановлением Правительства №1 от 01.01.2002г.

Начисление амортизации в налоговом учете осуществляется с применением нормы ускоренной амортизации, в соответствии с п.2 ст.259.3 НК РФ.

Пример определения коэффициента для ускорения амортизации:

• Предмет лизинга – Грузовой автомобиль марки ПРИМЕР, соответствует четвертой амортизационной группе (срок использования которой составляет от 5 до 7 лет включительно).
• Договор лизинга, на приобретение Грузового автомобиля марки ПРИМЕР, заключен на 3 года (36 месяцев).
• В бухгалтерском учете балансодержателем предмета лизинга определен срок полезного использования – 5 лет (60 месяцев) и коэффициент ускорения 1,67 (60/36).
• Таким образом, ежемесячная норма амортизации Грузового автомобиля марки ПРИМЕР, будет составлять 1/60*1,67 = 0,02783, соответственно, стоимость автомобиля будет списана в состав затрат в течение 36 месяцев (т.е. в течение срока действия договора лизинга).

(представленный подход использования коэффициента ускоренной амортизации позволяет списывать стоимость предмета лизинга в бухгалтерском и налоговом учете с одной скоростью).

Лизинговый платеж отражается в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль следующим образом:

• В составе прямых/косвенных расходов в виде суммы начисленной амортизации по предмету лизинга (п.1 ст.256 НК РФ);
• В составе косвенных расходов на сумму разницы между суммой лизинговой платежа и суммой начисленной амортизации по предмету лизинга (п.10 ст.264 НК РФ).

Прекращение договора лизинга:

Вариант 1: Возврат предмета лизинга (до окончания срока действия договора лизинга, или в конце договора лизинга)

Прекращение договора лизинга в связи с его досрочным расторжением или прекращением (по сроку действия) в соответствии с п.5 ст.15 закона №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее по тексту – Закон о лизинге) влечет возврат предмета лизинга лизингополучателем, или приобретение предмета лизинга в собственность лизингополучателя.

При возврате предмета лизинга в конце срока действия договора лизинга (т.е. когда все лизинговые платежи выплачены лизингополучателем) отражается в бухгалтерском учете следующим образом (в данной ситуации выкупная стоимость предмета лизинга не будет участвовать в формировании стоимости предмета лизинга):

• Дебет 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Арендованное имущество»
• Дебет 02 «Амортизация» субсчет «Арендованное имущество» Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств»

При выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинговых платежей на счетах 01 и 02 производится внутренняя запись, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств (п. 11 Приказ Минфина РФ от 17.02.1997 №15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга»).

Выкуп предмета лизинга в конце срока действия договора лизинга в бухгалтерском учете будет отражаться следующим образом:

• Дебет 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Арендованное имущество»
• Дебет 02 «Амортизация» субсчет «Арендованное имущество» Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств»
• Дебет 08 «Капитальные вложения» Кредит 91 «Прочие доходы» (в налоговом учете доход не отражается) на сумму выкупной стоимости предмета лизинга
• Дебет 01 «Основные средства» субсчет «Собственные основные средства» Кредит 08 «Капитальные вложения» на сумму выкупной стоимости предмета лизинга
• Дебет 76.07.2 Кредит 51 уплата выкупной стоимости
• Дебет 19 Кредит 76.07.9 отражение НДС с выкупной стоимости
• Дебет 68.02 Кредит 19.04 отражение вычета НДС, на основании предъявленного счета-фактуры

Отражение выкупной стоимости с применением счета 91 «Прочие доходы и расходы» осуществляется ввиду складывающейся судебной практики, из которой следует, что выкупная стоимость должна быть выделена отдельно, и квалифицируется для цели формирования финансового результата – как авансовый платеж (п. 3 ПБУ 10/99). Включение выкупной стоимости в состав расходов при формировании финансового результата в налоговом и бухгалтерском учетах осуществляется в момент, когда обязательство лизингополучателя по уплате лизинговых платежей исполнено (ВС РФ в Определении от 25.10.2016 №302-КГ16-13937 по делу №А10-4521/2015, а также более ранние суды, например, Постановление Президиума ВАС России от 1 марта 2005 г. №12102/04).

Принятие на учет предмета лизинга в конце срок действия договора лизинга осуществляется по выкупной стоимости, или в сумме фактически произведенных расходов на его покупку. В п. 8 ПБУ 6/01 также закреплено, что первоначальной стоимостью ОС, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

В связи с тем, что договор купли-продажи служит основанием для приобретения лизингополучателем в собственность предмета лизинга. Лизинговый платеж - это единый платеж за пользование переданным в лизинг имуществом. В отличие от лизингового платежа, выкупная цена предмета лизинга представляет собой сумму денежных средств, уплачиваемых лизингополучателем за приобретение права собственности на предмет лизинга, а не за пользование последним. Таким образом, имущество, выкупленное из финансовой аренды в собственность, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости фактически произведенных расходов на его покупку.

В налоговом учете, выкупная стоимость учитывается следующим образом:

• если приобретенное основное средство - амортизируемое имущество, то выкупная стоимость - расходы на его приобретение (первоначальная стоимость), и списывать их следует посредством начисления амортизации. При этом, поскольку приобретено ранее эксплуатировавшееся имущество, срок полезного использования следует определять как срок полезного использования, установленный лизингодателем, уменьшенный на срок эксплуатации объекта;
• если выкупленный предмет лизинга - товарно-материальные ценности, то выкупная стоимость списывается единовременно в момент использования данных активов в производственной деятельности лизингополучателя (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ) или в составе расходов на приобретение товаров при реализации предмета лизинга (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Вариант 2: Возврат предмета лизинга (до окончания срока действия договора лизинга: досрочный выкуп или расторжение договора лизинга)

Выкуп предмета лизинга до полного исполнения договора лизинга (т.е. до полной выплаты лизингополучателем лизинговых платежей) квалифицируется как завершение договора исполнением, и, в соответствии с п.4 ст.17 Закона о лизинге, лизингополучатель обязан вернуть собственнику предмет лизинга. Который в последующем будет использован лизингодателем в своей деятельности. Таким образом, прекращение договора лизинга в любой из ситуаций, будет квалифицироваться, как основание для возврата предмета лизинга его собственнику – лизингодателю.

В бухгалтерском учете будут отражены следующие записи:

Выбытие предмета лизинга (в связи с расторжением договора) а также сворачивание обязательства по лизинговому договору:

• Дебет 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Арендованное имущество» на сумму лизинговых платежей плюс выкупная стоимость – списание первоначальной стоимости предмета лизинга;
• Дебет 02 «Амортизация» субсчет «Арендованное имущество» Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» на сумму начисленной амортизации – списание суммы начисленной амортизации по предмету лизинга;
• Дебет 76.07.1 «Арендные обязательства» Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» - списание остаточной стоимости предмета лизинга;
• Дебет 76.07.1 «Арендные обязательства» Кредит 76.07.9 «НДС по арендным обязательствам» - списание НДС по договору лизинга, который не будет принят к вычету;
• Дебет 91 «Прочие расходы» Кредит 76.07.1 «Арендные обязательства» - списание обязательства по расторгнутому договору лизинга (сумма расходов не учитывается в составе налоговой баз по налогу на прибыль).

Непосредственно выкуп предмета лизинга, будет отражен следующим образом

• Дебет 08 «Капитальные вложения» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками» на сумму новой выкупной стоимости предмета лизинга (досрочное расторжение договора лизинга предполагает изменение выкупной стоимости предмета лизинга, ввиду того, что он выкупается раньше, чем установлено в договоре лизинга);
• Дебет 01 «Основные средства» субсчет «Собственные основные средства» Кредит 08 «Капитальные вложения» на сумму выкупной стоимости предмета лизинга;
• Дебет 19 «НДС» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками» - отражение суммы НДС со стоимости предмета лизинга;
• Дебет 68.02 «Расчеты с бюджетом по НДС» Кредит 19 «НДС» - принятие к вычету НДС со стоимости предмета лизинга, на основании счета-фактуры;

В случае выбытия предмета лизинга по причине расторжения договора, предмет лизинга возвращается лизингодателю, величина обязательства сворачивается на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», а превышение дебетового и кредитового обязательства по счету 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы»:

• Дебет 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Арендованное имущество» на сумму лизинговых платежей плюс выкупная стоимость – списание первоначальной стоимости предмета лизинга;
• Дебет 02 «Амортизация» субсчет «Арендованное имущество» Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» на сумму начисленной амортизации – списание суммы начисленной амортизации по предмету лизинга;
• Дебет 76.07.1 «Арендные обязательства» Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» - списание остаточной стоимости предмета лизинга;
• Дебет 76.07.1 «Арендные обязательства» Кредит 76.07.9 «НДС по арендным обязательствам» - списание НДС по договору лизинга, который не будет принят к вычету;
• Дебет 91 «Прочие расходы» Кредит 76.07.1 «Арендные обязательства» - списание обязательства по расторгнутому договору лизинга (сумма расходов не учитывается в составе налоговой баз по налогу на прибыль).